На каком основании списываются продукты

Торговые фирмы в силу специфики своей деятельности часто сталкиваются с ситуацией, когда у товара истек срок годности, а он так и не был продан. По мнению чиновников, расходы на списание просроченных товаров признать в налоговом учете нельзя. Ряд нюансов возникает и в бухгалтерском учете…

Пункт 5 статьи 5 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. № 2300-1 «О защите прав потребителей» запрещает продажу товаров по истечении установленного срока годности. Просроченные товары обычно либо утилизируют, либо уничтожают. При этом нужно соблюдать установленные процедуры.

Так, если речь идет о пищевых продуктах, надо выполнять требования Федерального закона от 2 января 2000 г. № 29‑ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов». Сначала нужно обратиться в подразделение Роспотребнадзора для проведения экспертизы просроченных товаров с целью определения возможности их утилизации или уничтожения. Утилизировать или уничтожать без экспертизы можно только те пищевые продукты, владелец которых не может подтвердить их происхождение. А именно, если имеются явные признаки недоброкачественности, представляющие непосредственную угрозу жизни и здоровью человека. В этом случае до уничтожения или утилизации владелец в присутствии представителя Роспотребнадзора должен изменить свойства таких пищевых продуктов любым надежным способом, исключающим возможность их дальнейшего использования по назначению.

На основании результатов экспертизы Роспотребнадзор принимает постановление об их утилизации или уничтожении. Владелец просроченных товаров вправе самостоятельно выбрать способы и условия утилизации (уничтожения) товаров в соответствии с требованиями нормативных либо технических документов. Но их нужно согласовать с чиновниками Роспотребнадзора.

Возможность использования просроченных продуктов в качестве корма животных согласовывается с Государственной ветеринарной службой РФ.

Все расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение просроченных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачиваются их владельцем. В дальнейшем он обязан представить в Роспотребнадзор документ либо его заверенную в установленном порядке копию, подтверждающие факт утилизации или уничтожения таких пищевых продуктов, материалов и изделий.

Чаще всего просроченные товары обнаруживают в ходе инвентаризации. Поэтому изначально они отражаются в унифицированных документах, используемых для оформления результатов инвентаризации:
– в инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
– в сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных запасов (форма № ИНВ-19).

Унифицированные формы № ИНВ-3 и № ИНВ-19 утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

Далее для списания или уценки товаров с уже истекшим или с истекающим сроком годности в торговых организациях составляется акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме № ТОРГ-15. Данный акт оформляется и подписывается членами специально созданной комиссии, которая может действовать на постоянной основе либо по мере необходимости.

Организации, занимающиеся продажей продуктов питания, а также иных товаров, сроки годности которых истекают достаточно быстро, должны с особой тщательностью отслеживать сроки годности имеющихся товаров. Для этих целей можно использовать данные оперативного учета, а документировать процедуру проверки сроков годности и выявляемых просроченных или близких к истечению срока годности товаров можно внутренними документами, разрабатываемыми самостоятельно. Их формы следует утвердить в учетной политике.

При обнаружении просроченных товаров составляется тот же акт формы № ТОРГ-15.

Последующее документальное оформление зависит от того, будут товары утилизированы или уничтожены.

В том случае, если организация планирует перепродать просроченные товары по пониженным ценам для использования не по прямому назначению (например, для переработки, для использования в качестве корма для животных и т. д.), то после проведения необходимых экспертиз в органах Роспотребнадзора и Россельхознадзора их реализация будет отражаться в общепринятом порядке.

Установление пониженной цены в связи с утилизацией лучше всего оформлять приказом руководителя. Он составляется в произвольной форме. Главное, указать причины понижения цены. Наличие такого документа позволит избежать претензий налоговых органов. Ведь даже если она уменьшится более чем на 20 процентов по сравнению с обычной ценой реализации непросроченных товаров, у организации будет доказательство обоснованности такого снижения. А значит, именно эта пониженная цена и станет рассматриваться в качестве цены реализации, формирующей выручку, и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В этом случае нужно составлять акты об уничтожении.

Причем иногда эти акты должны подписываться не только комиссией и организацией, ответственной за уничтожение, но и представителями Роспотребнадзора. Так, уничтожение пищевых и парфюмерно-косметических товаров оформляется актом о списании товаров по форме № ТОРГ-16, который составляется в трех экземплярах и подписывается членами комиссии, уполномоченной на это руководителем организации (а в случае необходимости к уничтожению товаров привлекаются представители санитарного или иного надзора). Если же, например, уничтожаются просроченные лекарства, нужно составлять акт в порядке, предусмотренном пунктом 9 Инструкции о порядке уничтожения лекарственных средств.

В письме Минфина России от 7 мая 2010 г. № 03-03-06/1/315 высказано мнение, что затраты на приобретение и ликвидацию просроченных товаров не связаны с получением доходов от предпринимательской деятельности. Следовательно, они не включаются в состав налоговых расходов.

Единого порядка бухгалтерского учета операций, связанных со списанием просроченных товаров, в нормативных документах не прописано. На практике же возможны разные варианты. Конечно, лучше всего закреплять выбранный организацией вариант в ее учетной политике. Рассмотрим некоторые из возможных схем.

В том случае, если просроченные товары выявлены в ходе проведения инвентаризации, целесообразно составлять бухгалтерские записи в рамках общей схемы отражения результатов инвентаризации.

А именно: стоимость просроченных товаров списывают с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Если товар подлежит уничтожению, его стоимость списывают с кредита счета 94 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

А вот если товар будет утилизироваться путем его продажи по сниженной цене, целесообразно оприходовать товар, подлежащий реализации (утилизации) по цене его возможной реализации (утилизации), с кредита счета 94 в дебет счета 41 (субсчет «Просроченные товары, подлежащие утилизации»). Разницу же между фактической стоимостью просроченных товаров и стоимостью утилизации следует списать в дебет счета 91 как убыток от утилизации просроченного товара.

Сама операция по утилизации – продаже товара по сниженной цене – отражается в общем порядке с использованием счета 90 «Продажи». При этом ни прибыли, ни убытка по данной операции на счете 90 не будет.

Расходы на проведение необходимых экспертиз и уничтожение товаров также относят в дебет счета 91.

Пример 1. В июле 2010 года при проведении инвентаризации в супермаркете «Мария» обнаружены продукты питания с истекшим сроком годности. Покупная стоимость просроченного товара составила 10 000 руб. (без учета НДС).

Учет ведется по покупным ценам (без применения торговой наценки), используется общий режим налогообложения.

Часть товара стоимостью 300 руб. была передана на экспертизу. Стоимость экспертизы, проведенной Роспотребнадзором, составила 500 руб. По заключению экспертизы часть товара на сумму 6000 руб. подлежит уничтожению. Оставшиеся товары (стоимостью 3700 руб.) могут быть утилизированы – проданы на корм животным, при этом возможная цена продажи – 1180 руб. (в том числе НДС – 180 руб.). В том же месяце утилизируемые товары реализованы приюту для животных по этой цене, а товары, подлежащие уничтожению, были уничтожены.

Бухгалтер супермаркета отражает операции так:
ДЕБЕТ 94
КРЕДИТ 41 субсчет «Товары для продажи»
– 10 000 руб. – списаны просроченные продукты питания;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94
– 300 руб. – списана стоимость товара, переданного на экспертизу;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 500 руб. – отражены расходы на проведение экспертизы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 500 руб. – оплачена экспертиза;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94
– 6000 руб. – списана стоимость товара, уничтоженного на основании заключения экспертов;

ДЕБЕТ 41 субсчет «Просроченные товары, подлежащие утилизации»
КРЕДИТ 94
– 1000 руб. (1180 – 180) – приняты к учету товары, подлежащие утилизации (по цене возможной реализации, без НДС);

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 94
– 2700 руб. (3700 – 1000) – списана разница между покупной стоимостью и ценой возможной реализации просроченного утилизируемого товара (убытки от утилизации);

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1180 руб. – отражена выручка от реализации утилизируемого товара;

ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 180 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 41 субсчет «Просроченные товары, подлежащие утилизации»
– 1000 руб. – списаны проданные утилизируемые товары;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91
– 9500 руб. (300 + 500 + 6000 + 2700) – списано в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов (убытки и расходы, связанные со списанием просроченных товаров).

В случае если в соответствии с учетной политикой в розничной торговой фирме товар учитывается по продажным ценам (с применением наценки), бухгалтеру следует при отнесении стоимости просроченных товаров в дебет счета 94 одновременно сторнировать соответствующую сумму торговой наценки записью по дебету счета 94 и кредиту счета 42 «Торговая наценка».

Записи вносят методом «красное сторно».

Если просроченные товары выявляют регулярно в процессе оперативного учета и текущих процедур контроля за годностью товаров, логичнее использовать другую схему, без применения счета 94.

Можно предусмотреть отдельный субсчет к счету 41 для учета просроченных товаров. Например, субсчет «Товары с истекшим сроком годности». Туда и списывать стоимость выявленных просроченных товаров. Затем (на дату утилизации или уничтожения) следует отразить дальнейшее списание товаров с указанного субсчета. При утилизации составляются обычные записи по продаже с использованием счета 90 и выявлением убытка от продажи товара по цене ниже стоимости его приобретения. А при уничтожении будет дебетоваться счет 91.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что просроченные продукты питания были выявлены в ходе текущего оперативного учета товаров.

Бухгалтер отразил операции так:
ДЕБЕТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
КРЕДИТ 41 субсчет «Товары для продажи»
– 10 000 руб. – списаны просроченные продукты питания;

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
– 300 руб. – списана стоимость товара, переданного на экспертизу;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
– 500 руб. – отражены расходы на проведение экспертизы;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 500 руб. – оплачена экспертиза;

ДЕБЕТ 91
КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
– 6000 руб. – списан уничтоженный товар;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1180 руб. – отражена выручка от продажи утилизируемого товара;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68
– 180 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90
КРЕДИТ 41 субсчет «Товары с истекшим сроком годности»
– 3700 руб. – списаны проданные утилизируемые товары;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90
– 2700 руб. (3700 + 180 – 1180) – выявлен и списан финансовый результат (убыток) от утилизации просроченного товара;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91
– 6800 руб. (300 + 500 + 6000) – списано в конце месяца сальдо прочих доходов и расходов (убытки и расходы, связанные с экспертизой и уничтожением просроченных товаров).

Важно запомнить
Закон о защите прав потребителей запрещает продажу товаров по истечении установленного срока годности. Бухучет и документальное оформление операций зависят от того, будут товары утилизированы или уничтожены.

Испорченные продукты питания могут появиться на предприятии торговли, общественного питания , на складах хранения по ряду причин:

• нарушены условия хранения и реализации,
• нарушены условия транспортировки или продукция загружалась ненадлежащего качества,
• закончился срок реализации (срок годности),

Если продукты, находящиеся на складе, в торговом зале испортились в результате неправильного хранения до истечения срока годности, то подобная порча требует подтверждения при помощи проведения инвентаризации. Как известно инвентаризация может быть плановой в соответствии с учетной политикой, так и внеплановой в результате возникновения причин влияющих на количественные показатели товарно-материальных ценностей.

Порядок проведения инвентаризации описан в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, которые утверждены Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. В процессе инвентаризации производят проверку фактического наличия имущества путем обязательного пересчета, перевешивания или перемеривания товарно-материальных ценностей. Полученные данные заносят в инвентаризационную опись (ф. № ИНВ-3) . Далее на основании данных бухгалтерского учета и инвентаризационной описи составляют сличительную ведомость (ф. № ИНВ-19), где отражаются расхождения между показателями по данным бухгалтерского учета и данными инвентаризационных описей. Одновременно на стоимость испорченных пищевых продуктов/товаров составляется акт о порче (ф. № ТОРГ-15) и акт на списание товаров (ф. № ТОРГ-16). Аналогично действуют в случае, если у продуктов закончился срок реализации.

Если пищевые продукты испортились во время перевозки, то в этом случае в соответствии с приказом руководителя так же создается комиссия, которая составляет акт о порче ф. № ТОРГ-2 ( для импортных товаров ф. № ТОРГ-3). В акте указываются данные о поставщике, даты отправки и получения груза, дата отправки поставщику факса или иного документа о порче продуктов, расхождения по количеству и качеству по сравнению с сопроводительными документами, приводят описание состояния продукта, подписи членов комиссии. Этот акт будет являться основанием для предъявления претензий поставщику или транспортной компании в зависимости от причины порчи.

Возможна ситуация, когда товар частично утратил первоначальное качество, но который еще можно продать. Например, в ящиках с вишней около 20% ягод имеют признак испорченности. В этой ситуации так же необходимо составить акт либо по ф. № ТОРГ-15 либо по форме, разработанной в организации. Данный документ будет подтверждением того, что организация произвела переоценку продукта с учетом потери качества и продает уцененный по причине порчи товар. Подобная переоценка осуществляется по распоряжению/приказу руководителя организации.

Пример 1. ООО «Маска», находящаяся на УСН с системой налогообложения «доходы минус расходы», 7 июля 2013г. для реализации в розницу приобрела 200кг клубники фактическая себестоимость единицы, которой составила 45руб. за 1кг. Продажная цена 1 кг составляет 65руб. В результате неправильного хранения в жару товарный вид ягод снизился: появились испорченные ягоды, в связи, с чем их рыночная цена упала. Организация 17 июля 2013г. произвела их уценку на всю сумму торговой наценки (200кг x 20руб. = 4000руб.). Виновные лица не выявлены. Все товары после снижения цены реализованы в розницу до 20 июля 2013г.

По уценке был составлен акт о переоценке товаров по форме № ТОРГ-15.

В бухгалтерском учете на основании приходных документов и акта о переоценке товаров были сделаны следующие проводки:

7 июля 2013г.:

— отражена фактическая себестоимость клубники:

Дебет счета 41 «Товары» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 9000 руб.;

— отражена сумма торговой наценки:

Дебет счета 41 Кредит счета 42 «Торговая наценка» — 4000руб.;

17 июля 2013г.:

-сторнирована торговая наценка, приходящаяся на испорченный товар:

Дебет счета 41 Кредит счета 42 4000руб.;

20 июля 2013г.:

-признана выручка от реализации клубники в розницу:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» — 9000руб.;

— списана продажная стоимость реализованной клубники:

Дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит счета 41 — 9000руб.;

Прибыль организация по этой продаже не получила.Т.о. налогооблагаемая база по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по данной продаже для организации составила бы 1% от оборота, т.е. 90 руб.

В соответствии с п.5 ст.346.16 и п.п. 2 п.7 ст.254 НК РФ для целей налогообложения можно учесть только сумму потери от порчи при хранении и транспортировке продуктов питания в пределах норм естественной убыли. Данные нормы утверждены Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814. Согласно вышеназванного Постановления они разрабатываются в соответствии с технологическими условиями хранения и транспортировки товаров, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Пересмотр норм производится по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет. Нормы разрабатываются министерствами согласно п.2 данного постановления и утверждаются по согласованию с Министерством экономического развития Российской Федерации.

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304, а нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Министерством транспорта Российской Федерации.

Надо иметь в виду, что нормы естественной убыли продуктов/товаров при хранении отличаются от норм убыли для тех же товаров/продуктов, но при их перевозке, причем зависят и от вида транспорта, которым они перевозятся. Поэтому для каждого случая надо искать соответствующий нормативный документ.

Для определения величины товарных потерь вследствие естественной убыли можно воспользоваться следующей формулой.

Величина естественной убыли определяется как частное от деления на 100 произведения массы проданного товара на норму естественной убыли. Для определения данной величины в стоимостном выражении полученное количество продукта умножается на учетную стоимость его единицы (кг, г, т и т.д.).

Пример  2.Партия замороженной клубники в деревянных ящиках массой нетто 500кг поступила на склад 9июля и была реализована в октябре частями: 14 ноября — 200кг, 26 ноября– 294,81кг. Продолжительность хранения клубники составила 4 полных месяца и 5 дней 5-го месяца для первой части и 4 полных месяца и 12 дней 5-го месяца — для второй части партии.

При норме убыли за 4 месяца хранения — 0,98% и за 5 месяцев — 1,18% естественная убыль в пределах норм составляет:

(0,98 + 5 x (1,18 — 0,98) / 30)) x 200 / 100 + (0,98 + 12 x (1,18 — 0,98) / 30) x (300 – 2,03) / 100 = 3,16+2,03 = 5,19кг.

Фактические потери – 5,19 кг (500 — 200 – 294,81). С материально ответственного лица списывается недостача замороженной клубники в количестве 5,19кг, т.е. в размере фактической недостачи.

Пример 3.ООО «Березка» занимается розничной торговлей молочными продуктами. Магазин торговой площадью 200кв.м расположен в г. Воронеж . 25 июля 2013 г. была проведена инвентаризация, в результате которой выявлено, что испорчено 20 кг весового творога Покупная стоимость творога 60руб. за 1 кг. С момента последней инвентаризации было реализовано 70кг творога. Магазин не является супермаркетом или магазином самообслуживания. Нормы естественной убыли молочных или жировых продуктов в розничной сети утверждены Приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 (Приложение N 29). Воронеж находится во второй климатической зоне, магазин относится ко второй группе, поэтому норма убыли для данных условий составляет 0,47% к массе реализации.

Рассчитаем стоимость потерь творога, возникших из-за естественной убыли:

60руб. x 70кг x 0,47% = 19,74руб.

Фактические потери магазина из-за порчи товара составляют:

60руб. x 20кг = 1200руб.

Таким образом, включить в состав материальных затрат магазин может 19,74 руб., а 1180,26 руб. отнесет на прочие расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН.

Для расчета стоимости величины естественной убыли при перевозке товаров можно воспользоваться формулой Стоимость величины естественной убыли при перевозке определяется как частное от деления на 100 произведения общей стоимости привезенного товара по которому обнаружена порча на норму естественной убыли.

Пример 4. ООО «Березка» занимается розничной торговлей. 2 августа 2013г. была приобретена и оплачена партия полукопченой колбасы общей стоимостью 120000 руб. В тот же день товар доставили, и выяснилось, что часть партии стоимостью 20000 руб. оказалась испорченной. Данный товар перевозился авторефрижератором на расстояние 300 км.

Нормы естественной убыли мяса и мясопродуктов при перевозках автомобильным транспортом утверждены Приказом Минсельхоза России и Минтранса России от 21.11.2006 N 425/138 (Приложение N 2). Для перевозки полукопченой колбасы в данных условиях норма составляет 0,09% при перевозке от 51 до 100 км плюс 0,05% за каждые следующие 100 км.

Величина расходов в пределах норм естественной убыли будет равна:

(120000руб.-20000руб.) х (0,09+0,09 х(0,05+0,05) % =99руб.

В зависимости от того, установлено виновное лицо или нет, производят учет потери от порчи сверх норм естественной убыли.

Если виновное лицо не установлено, то потери от порчи как экономически неоправданные затраты, учитываются в составе расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу уплачиваемому при УСН (п.49 ст.270 НК РФ).

Если же виновное лицо установлено, то суммы возмещения ущерба, в соответствии с п.3 ст.250 НК РФ, отражаются в составе внереализационных доходов. Потери от порчи продуктов/товаров , выявленные в процессе их хранения и продажи отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Сумма порчи товара в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, а сумма сверх норм — на счет виновных лиц.

Пример 5.Кафе «Ласточка» (находится на УСН- «доходы минус расходы) приобрело 1 июля 30кг перца сладкого импортного. 31 июля 2013 г. была обнаружена порча перца по причине нарушения температурного режима хранения овощей кладовщиком Осиной М.П., которая является материально ответственным лицом. Комиссия установила, что полностью испорчено и подлежит списанию 5кг перца, о чем был составлен акт по форме ТОРГ-16. Розничная цена составляет 140руб. за 1кг. В соответствии с нормами естественной убыли овощей и плодов свежих при хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания (Приказ Минэкономразвития России от 07.09.2007 N 304 ) нормы естественной убыли перца составляет летом 0,9%.

В бухгалтерском учете кафе были сделаны следующие записи:

Отражена стоимость испорченного перца:

Дебет 94″Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 10 «Сырье и материалы» — 700руб. (140руб.х5кг)

Рассчитаем стоимость потерь из-за естественной убыли:

140руб.х5кгх0,9% =63руб.

Т.о. на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН будет отнесено 63руб.

Дебет 91.02 «Внереализационные расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 63руб.

Оставшиеся 637руб. будут отнесены на виновное лицо.

Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 637руб.

Возмещать ущерб виновное лицо может 2 путями – либо единовременно внести в кассу предприятия стоимость причиненного ущерба, либо в соответствии со ст. 138 ТК РФ всю сумму порчи товара возмещать из заработной платы по решению руководителя организации.

Если при обнаружении порчи продуктов/товаров нормы естественной убыли для них отсутствуют, то сумма убытка при наличии виновного лица полностью списывается на него, а в противном случае на внереализационный расход, не уменьшающий налогооблагаемую базу, по налогу уплачиваемому в связи с применением УСН.